Выездные проверки

[ToT]

Финансы, №2 - 2001г., с.34-36


КАК ЭФФЕКТИВНЕЕ ПРОВЕСТИ НАЛОГОВУЮ ПРОВЕРКУ

( Т.А. Гусева, главный специалист налоговой инспекции г. Орел)

Налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушении.

Основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является налоговая проверка, в частности камеральная.

Налоговым кодексом не предусмотрено оформление результатов камеральной проверки актом. Однако арбитражная практика и статья 115: НК. определяют, что в суд о взыскании налоговых санкций налоговые органы вправе обратиться не позднее 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта. Необходимость составления акта камеральной проверки следует также из общего смысла статьи 101 НК "Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком. плательщиком сбора или налоговым агентом и (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)". В соответствии с п. 6 ст. 101 НК в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. По нашему мнению, соответствующая статья НК должна содержать прямое указание на составление акта при осуществлении камеральной проверки.

В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки самих налоговых декларациях в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.

Одним из основных методов контрольной работы налоговой инспекции является выездная налоговая проверка отчетности налогоплательщика целью выявления допущенных им ошибок и нарушений при исчислении налогооблагаемой базы и уплате налогов. Выездная налоговая проверка проводится по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Место проведения проверки в НК не оговорено, поэтому при отсутствии у проверяемого предприятия условий для проведения проверки она может проводиться и в помещении налоговой инспекции. Представляется, что это положение (о месте проверки) должно быть закреплено в Кодексе. так как на практике имеют место споры о месте проведения проверки, когда предоставленные на предприятии условия не позволяют провести проверку, а налогоплательщик, указывает тем не менее, на то, что должна быть осуществлена выездная налоговая проверка.

Результаты выездной налоговой проверки оформляются должностными лицами налоговых органов в соответствии со статьями 100. 101 НК. Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 утверждена новая инструкция от 10 апреля 2000 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Инструкция призвана установить единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, филиалов и представительств, вынесению решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Выездные налоговые проверки должны проводиться не реже одного раза в два года. В соответствии со ст. 89 НК, выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Налоговой проверкой могут быть охвачены (в силу статьи 87 НК) только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Мнения по поводу того, может ли быть охвачен налоговой проверкой год ее проведения, и у налогоплательщиков, и у налоговых органов разделились. Так, по мнению В.Ю. Ратавнина, указанная норма однозначно исключает из проверки текущий год.' По мнению других, указание на три календарных года деятельности налогоплательщика, которые могут быть охвачены проверкой налогового органа, в какой-то степени компенсируют отсутствие в НК правил в отношении сроков, в течение которых государство вправе требовать исполнения обязанности по уплате налогов, не давая возможности выставить требования об уплате налогов за давно прошедшие налоговые периоды, что само по себе не исключает права налогового органа на проверку года деятельности налогоплательщика в котором проводится проверка.

Помимо указанной неточной формулировки закона, допускающей неоднозначное толкование, вопрос о возможности осуществления проверки текущего года деятельности налогоплательщика, имеет еще один аспект. В соответствии с пунктом ст. 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Так налог на прибыль предприятие уплачивает в течение года по отчетным периодам в виде промежуточных (авансовых) платежей нарастающим итогом. а по истечении календарного года предприятием окончательно определяется налогооблагаемая база. исчисляется и уплачивается налог. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Следовательно, при проверке в текущем году при правильности уплаты налога на прибыль налоговой инспекцией будет проверятся незаконченный налоговый период. И возвращаясь к п. 1 ст. 87 НК РФ, и соответствии с которой, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки, приходим к выводу, что выездная налоговая проверка не должна распространятся на отдельный отчетный период (квартал, полугодие).

С другой стороны, обязанность по уплате авансовых платежей предприятия должна корреспондировать с правом налоговых органов на проверку своевременности полноты и правильности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, что становится невозможным, если ограничить право налоговых органов на проведение проверки текущего года деятельности налогоплательщика.

Аналогичная ситуация по подоходному налогу. При налогообложении доходов, получаемых (физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы) исчисление налога производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда и сумму расходов на содержание детей и иждивенцев, с зачетом ранее удержанной суммы налога. По окончании года производится перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход физического лица и исчисленных ему в течение календарного года. При налогообложении доходов от предпринимательской деятельности и других доходов налог уплачивается в следующем порядке: в течение текущего года плательщики вносят по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год, а плательщики, впервые привлекаемые к уплате налога - по одной трети предполагаемого дохода на текущий год. Сроки уплаты авансовых платежей налога-к 15 июля, к 15 августа и к 15 ноября. По истечении года налог исчисляется по совокупному годовому доходу, подученному от всех источников, включая доходы за любую выполненную работу на предприятиях, в учреждениях, организациях и у физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Таким образом, установив обязанность по уплате авансовых платежей по подоходному налогу, законодатель не может ограничить право налогового органа на проведение проверки правильности, полноты и своевременности уплаты налога в течение года.

Вместе с тем для ряда налогов установлены укороченные налоговые периоды (месяц, квартал), например для НДС, акцизов, налога с продаж. В пункте 5 статьи 55 НК, специально оговаривается, что в отношении имущественных налогов налоговый период в каждом календарном году определяется из времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. В данном случае, по мнению автора, аргументы, что налоговой проверкой не может быть охвачен текущий год деятельности налогоплательщика со ссылкой на статью 87 НК становится несостоятельными.

Вышеприведенная дискуссия свидетельствует о необходимости дальнейшей доработки ст. 87 НК. РФ. Однозначного законодательного решения затронутого вопроса в настоящее время не существует, что оставляет простор для разных интерпретаций, и если в соответствующую статью Налогового кодекса не будут внесены поправки, уточняющие ее положения, то спор, очевидно, будет вестись уже в суде.

Автор полагает, что следует разрешить, чтобы контрольные проверки охватывали более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие году проведения проверки. Для осуществления некоторых хозяйственных операций может требоваться более трех лет, в частности и такой отрасли, как кораблестроение. Кроме того, трех лет нередко оказывается недостаточно, чтобы определить модель экономического поведения хозяйствующих субъектов определенной отрасли или отдельного налогоплательщика. Причем, временные ограничения на проведение контрольных проверок следует увязать со сроком исковой давности. предусмотренным в статье 113 НК.

Запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Автор полагает, что условия проведения налоговыми орган.1ми повторных документальных проверок носят слишком ограничительный характер. Понятна озабоченность российских налогоплательщиков, которым досаждали повторными прочерками по одним и тем же налогам "а уже проверенный период. Тем не менее, запреты вроде того, что предусмотреть в статье НК не являются подходящим средством для решения этой проблемы. Налоговые органы должны, как минимум иметь право на повторную проверку в тех случаях, когда в впоследствии обнаруживаются факты мошенничества или иного злоупотребления.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организации, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается па один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора иди налогового агента.

Как представляется, широкомасштабные проверки некоторых категорий налогоплательщиков, особенно крупнейших из них, со сложной организационной структурой невозможно провести за два-три месяца, как это предусмотрено в статей 89 НК. Применительно к налогоплательщикам с весьма сложной структурой, оперативно-хозяйственной и финансовой организацией наличие такого временного ограничения на деле означает, что у них никогда не удастся провести полнокровную налоговую проверку, а это значит, данное ограничение может лишь пойти на пользу недобросовестным налогоплательщикам.

В НК принятие мотивированного решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или по другим уважительным причинам), то и в этих случаях она не может продолжаться более двух месяцев (в случае увеличения продолжительности проверки вышестоящим органом - более трех месяцев).

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом даже при внезапной проверке нормы статьи 93 НК дают проверяемому 5 дней, в течение которых он может отказаться от представления документов, сведя тем самым на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со статьей 92 НК.

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по скорме приведенной в приложении №1 Инструкции от 10 апреля 2000 г. № 60, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальными предпринимателями, либо их представителями.

В соответствии с пунктом 1.1 Инструкции № 60 акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушении.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, при выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым (в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК) в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом.

Пункт 6 статьи 100 НК гласит, что по истечении срока, установленного для представления возражений по акту проверки, руководителя налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Таким образом, вопрос о том. должно ли рассмотрение материалов проверки закончиться вынесением решения в установленный 14дневный срок или 14 дней установлены только для рассмотрения материалов проверки, и налоговые органы не связаны сроком вынесения решения, оставался открытым. Таким образом, не позднее двух недель и 14 дней со дня получения акта проверки доверенным лицом. руководитель обязан вынести соответствующее решение. До внесения изменении в п. 2 ст. 101 Кодекса специальный срок для вынесения решения предусматривался не оправданно, поскольку вынесение решения является неотъемлемой частью рассмотрения материалов проверки.

Представляется, что в настоящее время двух мнении по этому вопросу быть не может, ибо п. 2.6 Инструкции прямо указывает, что по истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт иди возражений по акту, в течении не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение в соответствии с порядком, предусмотренном разделом 3 Инструкции № 60. Тем не менее, автор полагает, что соответствующее положение о сроках вынесения решения должна содержать ст. 100 НК. РФ.

Как уже отмечалось, в ходе выездной налоговой проверки производится проверка сведений указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях на соответствие первичным бухгалтерским документам. Довольно часто налоговым инспекторам, проводившим выездную налоговую проверку приходится фактически восстанавливать бухгалтерский учет на проверяемом предприятии исходя из тех документов, которые были представлены им для проверки. Не исключено, что часть документов для проверки выдана не будет, что не позволит в полном объеме охватить проверкой налогооблагаемые обороты плательщика. Отсутствие первичных документов не дает проверяющим возможности правильно оценить суть хозяйственных операции проверяемого предприятия, выявить всю выручку и все затраты, которые могут быть умышленно или неосторожно замаскированы под дебиторскую и кредиторскую задолженность.

Часть таких скрытых документов может быть плательщиком "обнаружена" уже после окончания проверки и его ознакомления с актом и использована для написания разногласий по проверке. Такие "найденные" документы могут полностью изменить картину хозяйственной деятельности плательщика и привести к полному пересмотру результатов поверки. В результате проверка может завершиться не доначислениями, а уменьшением сумм налогов, внесенных плательщиком в бюджет.

Положение усугубляется тем. что плательщикам не запрещено представлять новые, не исследованные в ходе проверки документы на любой стадии обжалования результатов проверки. Состав представляемых на разногласия и суд документов каждый раз может налогоплательщиком корректироваться в соответствии с итогами рассмотрения на предшествующем уровне. Налоговый кодекс, к сожалению, не ввел никаких ограничении в отношении таких действий.

В связи с изложенным, по документальным проверкам необходимо разработать процедуру, исключающую возможность представления плательщиком новых или измененных документов при обжаловании результатов уже завершенной проверки. Сделать это можно на основании опыта суда, где при рассмотрении дела в апелляционной и кассационной инстанциях исследуются только те документы, которые были представлены в первую инстанцию.

Таким образом, предет: тленные налогоплательщиков орган, рассматривающий спор, дополнительных документов, которые не были представлены ими при у ментальной проверке и часто составлены задним числом, изменения, арбитражными судами и иными органами принимаются во внимание, так как процессуальный закон позволяет истцам доказывать свои требования любыми средствами.

Для налоговых органов это затрудняет доказывание в соответствие со ст. 53 АПК РФ обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения. Автор полагает, что необходимо на законодательном уровне запретить представление налогоплательщиками дополнительных документе подтверждающих отсутствие нарушении налогового законодательства. которые не были представлены в ходе документальной проверки. В ч. 2 ст. 87 Кодекса содержатся понятие встречной проверки (и основания для ее проведения). При встречной проверкой понимается истребование документе проводимое у лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи, с целью получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика иди налогового агента, связанной с деятельность этих лиц. Основанием для проведения встречной проверки является необходимость получения такой информации. Получение информации необходимо, как правило, для установления достоверности хозяйственных операции, отраженных в первичных документах налогоплательщика.

При встречных проверках первичные документы и ученые данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными находящимися тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности.

К сожалению, как показывает судебная практика, суд не учитывают сведения, относящиеся к деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика (отсутствия факта государственной регистрации, отсутствие хозяйственной деятельности как таковой, не представление отчетности не уплату налогов), а при таких условиях получить полные сведения относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика не представляется возможным. При таком отношении судебных органов к результатам встречных проверок проведение последних становится не целесообразным. Давно назрела необходимость нормативно закрепить положение, соответствии с которым, если данные о производственно-хозяйственных операциях не нашли подтверждения у контрагентов проверяемого налогоплательщика, последний по вправе данные по таких сделкам отражать у себя в учете как полученную выручку или понесенные расходы. Данное положение исключило бы недобросовестность обеих сторон.

Научная общественность и работники налоговых органов сегодня с очевидностью констатирует, что в Налоговом кодексе упущены из виду целый ряд проверок, необходимых для нормальной работы по сбору налогов, но строго говоря, не являющихся ни выездными, ни камеральными К ним можно отнести проверки, проводимые с целью установления места нахождения плательщика, выступления случаев осуществления хозяйственной деятельности без постановки на учет в налоговой инспекции, наличия и правильности применения специальных марок на алкогольную и табачную продукцию, соблюдения правил операции с наличными деньгами, и ряд других. Отсутствие регламентации таких проверок серьезно осложняет работу налоговых органон (тем более, что в ст. 87 НК РФ содержится следующая формулировка налоговые органы поводят камеральные и выездные налоговые проверки...", что дает право некоторым плательщиках утверждать, что список проверок является исчерпывающим никакие иные проверки налоговые органы проходить не могут, в связи с изложенным, представляется необходимых дополнить ст. 87 ЦК РФ указанием на возможность проведения налоговыми органами иных проверок, предусмотренных действующим законодательством.

[ToT]

http://www.audit-it.ru/proverka.php

[ToT]

Выездная проверка
Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.



Решение оформляется на бланках определенной формы, утвержденной приказом МНС России от 08.10.99 № АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок", и должно содержать:

1. Вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка)

Если в решении указано: "проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог", то проверка будет являться тематической, если -- "проверка правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах", то такая проверка будет являться комплексной и охватывать вопросы правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов предприятием или организацией.

2. Период проведения проверки

В соответствии со ст. 87 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, (плательщика сбора налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала по одним и тем же налогам и сборам и за тот же период. Однако при проведении тематической проверки налоговый орган имеет право, не дожидаясь годичного срока с даты проведения текущей налоговой проверки, назначить выездную налоговую проверку по другим налогам или за другой налоговый период. При комплексной проверке право на проведение очередной проверки у налогового органа возникает только по окончании одного года с момента проведения указанной проверки.

3. Лица, уполномоченные на проведение выездной налоговой проверки

В решении на проведение выездной налоговой проверки должны быть указаны: Ф.И.О. лиц, проводящих проверку, занимаемые ими должности, их чин, специальные звания.

Начинается выездная налоговая проверка с предъявления проверяющими руководителю предприятия или организации (либо лицу, его заменяющему) или индивидуальному предпринимателю служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки (ст. 91 НК РФ). Следует заметить, что налогоплательщику не стоит препятствовать доступу на территорию уполномоченным лицам, так как это влечет взыскание штрафа, предусмотренного ст. 124 НК РФ, в сумме 5000 руб. Что касается проверки физических лиц -- налогоплательщиков, то согласно п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налогового органа в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц в случаях, не установленных федеральным законом, или без судебного решения не допускается.

Налогоплательщик должен ознакомиться с решением о проведении выездной налоговой проверки и подписать его с указанием соответствующей даты. Эта дата и является датой начала проведения выездной налоговой проверки и в то же время датой отсчета двухмесячного, а в исключительных случаях, оговоренных в НК РФ (например при проведении проверок филиалов предприятия) на основании мотивированного решения вышестоящего налогового органа, трехмесячного срока проведения проверки. Порядок оформления запроса о продлении срока проведения налоговой проверки приведен в письме МНС России от 07.09.99 № АС-6-16/705@ "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок". В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов (ст. 89 НК РФ). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-дневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, как и при камеральной проверке, признается налоговым правонарушением и налагает ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Бухгалтеру предприятия следует помнить, что НК РФ и другие нормативные акты не устанавливают порядка требования налоговым инспектором необходимых ему документов для проведения налогового контроля. Для устранения неясности и противоречий налогоплательщику или налоговому агенту, по мнению автора, необходимо получить письменный запрос от налогового инспектора о перечне документов и о периоде их создания. На втором экземпляре запроса налогоплательщику или налоговому агенту необходимо поставить дату получения и свою подпись.

В ходе выездной проверки для получения свидетельств о произведенных правонарушениях налоговый орган вправе проводить следующие действия:

-- вызывать и допрашивать свидетелей;

-- проводить осмотр помещений, документов и предметов;

-- производить выемку документов;

-- производить экспертизу с привлечением экспертов и специалистов.

Рассмотрим подробнее возможные действия налоговых органов в процессе проведения выездной налоговой проверки.

Показания свидетелей

На основании ст. 90 НК РФ свидетелями могут выступать любые лица, которым известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия, кроме:

-- лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

-- лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к их профессиональной тайне (например адвокат, аудитор).

Физическое лицо вправе на основании п. 3 ст. 90 НК РФ отказаться от дачи свидетельских показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В данном случае следует руководствоваться общими положениями, изложенными в ст. 51 Конституции Российской Федерации, предусматривающей право гражданина не давать свидетельские показания против своих близких родственников и самого себя. Список близких родственников (родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, а также супруг) приведен в ст. 34 УПК РФ.

К сожалению, в настоящее время ни НК РФ, ни другими нормативными налоговыми документами не определено, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или каким-либо иным образом, не определены полномочия органов налоговой инспекции по вопросам вызова одного или сразу нескольких свидетелей, а также иные вопросы организационного плана. НК РФ содержит только одно описание процессуального действия, при котором допрос свидетеля может производиться у него на дому. Также показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа -- и в других случаях.

Не стоит пренебрегать посещением налогового инспектора или отказываться от дачи показаний на дому, так как в данном случае к свидетелю может быть применен штраф в размере 3000 руб. Штраф в таком же размере грозит свидетелю и в случае предоставления заведомо ложной информации, о чем он должен быть предупрежден должностным лицом налогового органа перед дачей показаний.

Осмотр помещения

Осмотр помещения в обязательном порядке должен производиться при наличии не менее двух понятых, в качестве которых могут выступать только физические лица, не заинтересованные в исходе дела (не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов). При проведении осмотра вправе присутствовать лицо, в отношении которого производятся данные действия (его представитель), а также специалисты. Порядок представительства изложен в главе 4 НК РФ. Следует особо отметить, что лицо, участвующее в проверке в качестве представителя, в дальнейшем может проходить как свидетель.

Специалист привлекается на договорной основе для определенных действий: оценки изымаемого имущества, "взлома" компьютерной программы и так далее. Специального постановления для привлечения специалиста НК РФ не устанавливает. Решение о привлечении специалиста может быть принято проверяющим самостоятельно. О производстве осмотра составляется протокол (только на русском языке), в котором должны быть указаны в соответствии со ст. 99 НК РФ:

-- место и дата производства конкретного действия;

-- время начала и окончания действия;

-- должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

-- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях -- его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

-- содержание действия, последовательность его проведения;

-- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол подписывается всеми лицами, участвующими в осмотре. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Вероятно, налогоплательщику или налоговому агенту будет крайне выгодно наличие данного документа при любом осмотре, так как при наличии конфликтных ситуаций, в частности при наличии в протоколе неточных или недетальных формулировок (осмотрены основные средства или осмотрены шкафы с документами), он может оспорить указанные действия в суде, ссылаясь на неконкретность лежащих в их основе фактов.

Выемка документов

Порядок выемки документов определен ст. 94 НК РФ, а также в инструкции Минфина России от 26.07.91 № 16/176 "О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан".

Изъятие документов у налогоплательщика производится только на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое производит проверку. Указанное постановление утверждается руководителем (его заместителем) налогового органа (ст. 94 НК РФ). Все это возможно только при наличии достаточных оснований предполагать, что эти документы могут быть заменены или уничтожены.

Изъятие документов производится только в присутствии понятых и представителей налогоплательщика, при этом налогоплательщик (налоговый агент) может сделать соответствующие замечания, которые должны быть обязательно занесены в протокол. До начала выемки проводящий ее налоговый инспектор предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Прежде всего налоговый инспектор предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно. При получении отказа налоговый инспектор вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, избегая повреждений запоров, дверей и других предметов, если это не вызвано необходимостью.

Следует заметить, что даже не имея четкого доказательства о наличии в том или ином помещении документов, налоговый инспектор вправе вскрыть его. Единственное, что в данном случае может успокоить налогоплательщика, как было отмечено выше, -- это обоснование для изъятия документа, которое должно носить неоспоримое доказательство необходимости изъятия.

НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки документов:

-- не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время;

-- не подлежат изъятию документы и предметы, не относящиеся к предмету налоговой проверки.

Все указанные действия фиксируются в протоколе, порядок заполнения которого изложен в разделе осмотр.

Привлечение экспертов

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе:

-- заявить отвод эксперту;

-- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

-- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

-- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

-- знакомиться с заключением эксперта.

По результатам проверки эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемому лицу требовать проведения дополнительной проверки (в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы (в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в ее правильности).

Оформление результатов выездной налоговой проверки

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о результатах проверки. Не позднее двух месяцев (п. 1 ст. 100 НК РФ) со дня окончания выездной налоговой проверки (предоставления справки) проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, который подписывается этими лицами, а также руководителем проверенного предприятия либо его представителем. В акте указываются документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению конкретных мер ответственности. Акт проверки вручается руководителю (представителю) проверяемого предприятия под расписку, а также иным способом, свидетельствующим о его получении. При направлении акта заказным письмом датой вручения в соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ является шестой день, начиная с даты отправки.

Если выездной налоговой проверкой не выявлены факты налогового правонарушения, то в описательной части акта выездной налоговой проверки делаются соответствующие записи и решение по таким актам не принимается.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) в случае несогласия с выводами, сделанными в акте налоговой проверки, вправе в двухнедельный срок со дня его получения представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения в целом по акту или по отдельным его частям. При этом форма представления такого возражения действующим законодательством не определена, то есть может быть произвольной. Представленные налогоплательщиком объяснения или возражения рассматриваются руководителем (его заместителем) налоговой службы в течение 14 дней в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из перечисленных ниже решений:

1. Решение о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, где излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, приводятся документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; перечисляются доводы налогоплательщика в свою защиту и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

На основании принятого решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогам, пени, а также штрафных санкций. Налоговый орган вправе взыскивать с налогоплательщика недоимки и пени в бесспорном порядке. Что касается штрафных санкций, то их списание с расчетного счета предприятия возможно только по решению суда. Указанное положение доведено до налоговых органов и органов налоговой полиции в совместном письме Госналогслужбы России от 26.08.98 № ВК-6-16/551 и ФСНП России от 25.08.98 № НК-2908 "О порядке взыскания финансовых санкций по результатам документальных проверок, проведенных Федеральными органами налоговой полиции".

2. Решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Данное решение может быть принято налоговым органом, в частности, в случае согласия с доводами налогоплательщика.

3. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Это решение принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов проверки. Такими основаниями могут быть: некачественное оформление материалов выездной налоговой проверки, недостаточность приведенных в акте доказательств выявленных налоговых правонарушений, представление налогоплательщиком возражений и другие основания.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения о привлечении проверяемого к ответственности за нарушение законодательства вышестоящим органом или судом.

Помимо налоговой ответственности по результатам проверки может быть вынесено решение о наложении взыскания в форме административной ответственности. При этом налоговые органы должны руководствоваться Кодексом об административных правонарушениях.

На основании акта проверки налогоплательщик в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на письмо МНС России от 03.03.2000 № 02-1-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)". Данное письмо наконец-то вносит ясность в споры об источниках покрытия недоплаченных налогов и сборов, выявленных в ходе налоговых проверок. Например, недоплаченная сумма налога на пользователей автомобильных дорог, выявленная в ходе налоговой проверки, может быть отнесена на себестоимость, если ошибка выявлена за текущий год, или на финансовые результаты как расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном году, если недоплата налога относится к прошлым периодам.

В заключение хотелось бы отметить, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ органы налоговой полиции полномочны при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, проводить проверки налогоплательщиков, но они не наделены полномочиями по осуществлению процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. В связи с этим выездные налоговые проверки, проводимые за период, ранее охваченный проверкой, проведенной налоговой полицией на основании пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве повторных для целей применения ограничений проведения выездных налоговых проверок, предусмотренных статьями 87 и 89 НК РФ.


Киселев М.В.
кандидат экономических наук, юрист

[Govorun]

Тот, спасибо.

[ToT]

http://klerk.ru/law/?1218

[Govorun]

Некрасов Николай
Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр


В данной статье мне хочется акцентировать внимание уважаемых читателей на несколько необычном для налогообложения вопросе - на процедурных моментах Налогового Кодекса.
По моему глубокому убеждению, в России большое количество прекрасных по своей сути начинаний закончились плачевно и в конце концов были "освистаны" обывателями только по одной единственной причине - у этих начинаний вообще не были обозначены или недостаточно четко описаны процедурные моменты их внедрения в реальную жизнь.
Разработчики Налогового Кодекса, видимо осознавая это, наряду с описанием традиционных аспектов налогового процесса, таких как - ставка налога, налогооблагаемая база, налоговый период и прочее, достаточно большое внимание уделили описанию так называемых "процедурных моментов" налогового процесса. Одним словом более или менее четко законодатели попытались дать ответ на вопросы - кто, когда, в какие сроки и что обязан делать в рамках налогового процесса. Речь пойдет о статьях 100 и 101 НК, посвященных как раз процедурным моментам, применяемым при процедурах налогового контроля. Попробуем их внимательно рассмотреть и прокомментировать.

Ст. 100 "Оформление результатов выездной налоговой проверки". (Пункт-1) По результатам выездной налоговой проверки не позднее 2-х месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации ...
Попробуем выделить суть сказанного:
Во-первых, акт налоговой проверки составляется и подписывается должностными лицами налоговых органов, а не руководителем налогового органа. В силу этого акт проверки является лишь письменным носителем мнения работников ИМНС, проводящих налоговую проверку на предприятии (причем возможно ошибочного мнения). Обратите внимание, что акт налоговой проверки даже нельзя опротестовать в суде, так как он не имеет юридической силы. В суде можно опротестовать только решение налогового органа, а акт налоговой проверки это еще не решение налогового органа.
Во-вторых, вспомним требование изложенное в ст.89 НК. Каждая выездная налоговая проверка завершается выдачей налогоплательщику справки о проведенной проверке. Здесь нелишне будет так же вспомнить, что повторные проверки налогоплательщика в течении одного календарного года по одним и тем же налогам за один и тот же период запрещены (за некоторым исключением, оговоренным в НК). Согласно последнему абзацу ст.89 НК, ИМНС обязана выдать налогоплательщику данную справку в последний день проведения проверки, а получение данной справки от налогового органа уже дает налогоплательщику право "защиты" от повторных налоговых проверок.
В-третьих, обратите внимание, не позднее 2-х месяцев после выдачи справки должен быть составлен акт (обратите внимание не вручен, а составлен) налоговой проверки. На мой взгляд, здесь речь идет всего лишь о датировании акта. При этом естественно, что в режиме реального времени этот самый акт работник ИМНС вполне может составить и позднее этого срока (проверить невозможно), главное для работника ИМНС в данном случае не ошибиться и дату на акте проверки поставить соответствующую требованиям НК.
Но, если работник налогового органа ошибется и хотя бы на один день позднее датирует акт проверки (хотя это конечно маловероятно), то на мой взгляд, у налогоплательщика при этом будут все основания доказывать в суде, что налоговая проверка у него проведена, но замечаний к налогоплательщику со стороны налогового органа в срок, установленный НК, не заявлено.
Представляете, уважаемые читатели, насколько это важно. Даже если у налогоплательщика в ходе проверки будет обнаружено .... много налоговых нарушений, но .... работник ИМНС "промахнется" со сроками составления акта проверки, то ... этих самых нарушений вообще как бы и не будет обнаружено, так как истекли процессуальные сроки, отведенные российским законодателем для составления акта. Хотя еще раз повторюсь, такое мало вероятно, но ... чем черт не шутит.
Как налогоплательщику проконтролировать точное соблюдение сроков составления Акта налоговой проверки? Можно посоветовать следующее - ровно в день истечения 2-х месячного срока лично зайдите к своему налоговому инспектору и ПОТРЕБУЙТЕ выдать ВАМ на руки акт налоговой проверки. Если в этот же день ВАМ его не выдадут, то лично сами тут же составьте Акт произвольной формы о том, что в такой то день на ВАШУ просьбу представить Акт налоговой проверки его ВАМ не выдали. И потребуйте от работников ИМНС его подписать. Для ВАС это будет доказательством в суде.

(Пункт-2) В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Итак, что же важного сказано здесь? Прежде всего. В акте должны быть описаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Если, например, в акте проверки по какой-то причине не будут указаны факты налоговых правонарушений, ссылки на документальное подтверждение изложенных фактов, ссылки на статьи НК, нарушение которых инкриминируется налогоплательщику, то, на мой взгляд, такую ситуацию можно расценивать как нарушение налоговым органом процессуальных моментов, обязательных при оформлении результатов налоговой проверки. И такой документ в целом может быть оспорен налогоплательщиком в протоколе разногласий, только в силу того, что он составлен с нарушениями процессуальных требований НК.
Доказательством того, что эти требования обязательны, является многократное употребление в ст.100 НК словосочетания "должны быть", которое в русском языке может быть оценено только как безусловно обязывающее.
(Пункт-5). Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а так же с выводами и предложениями проверяющих в 2-х недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
Сразу необходимо акцентировать внимание на словах "налогоплательщик вправе". Это означает - налогоплательщик имеет право, если захочет, но не обязан. Но, если налогоплательщик решит воспользоваться этим правом, то в его распоряжении всего две недели (см. ст.6.1. НК). Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Например, акт проверки вручен налогоплательщику 21.10.2000 года (в четверг). Значит протокол разногласий по акту проверки налогоплательщик имеет право представить в ИМНС не позднее 04.11.2000 года (на 10-тый рабочий день, тоже в четверг).
Если налогоплательщик задержится хотя бы на один день и представит свой протокол разногласий например 5-го ноября, то это будет означать, что ИМНС вправе отказать налогоплательщику в рассмотрении его протокола разногласий. Но это ни в коей мере не будет означать, что налогоплательщик тем самым как бы признал акт проверки правильным и принимает его без возражений. Потому, что налогоплательщик может вообще ничего не писать в ИМНС (вспомним слово "вправе"), а свое несогласие с выводами налоговой проверки высказать, например, в суде.

Далее предлагаю в совокупности рассмотреть одновременно три пункта 100 и101 статей НК. Ст.100 п.6 По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи (2-х недельный срок), в течении не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, предоставленные налогоплательщиком.
Ст.101 п.1 Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае предоставления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика ...
Ст.101 п.1 По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместителем руководителя) налогового органа выносит решение:
о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности ...;
об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности ...;
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Все три перечисленных пункта объединяет то, что они говорят об одном и том же действии - о рассмотрении материалов налоговой проверки. Значит руководителю (заместителю руководителя) ИМНС на рассмотрение двух точек зрения: с одной стороны - мнения налоговых работников, проводящих проверку, и с другой стороны - возражений налогоплательщика, т.е. мнения самого налогоплательщика, (если таковые налогоплательщиком представлены в ИМНС) законодателем отведено всего 14 дней и ни одного дня больше.
Одним словом, задача руководителя (заместителя руководителя) ИМНС как раз и состоит в том, чтобы принять решение, которое будет иметь юридическую силу, уже как решение налогового органа. Причем, согласно ст.6.1. НК, в данном случае исчисление срока идет в днях, т.е. в календарных днях. Значит, если следовать нашему примеру, то начиная с 05.11.2000 года (включительно) в течении не более 14-ти дней, т.е. не позднее 18.11.2000 года материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
При этом если, например, рассмотрение материалов проверки будет произведено без присутствия налогоплательщика, если он конечно воспользовался своим правом и направил в ИМНС в установленный срок протокол разногласий по акту проверки, то это так же будет являться грубым нарушением процессуальных норм.
Обратите внимание, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместителем руководителя) налогового органа выносит решение. Здесь речь так же идет не о вручении решения налогоплательщику, а только лишь о датировании документа. Следовательно, решение ИМНС должно быть вынесено не позднее последнего дня 14-ти дневного срока. В первом варианте НК для вынесения решения руководителю (заместителю руководителя) налогового органа для этого давалось еще 10 дней, сейчас их нет. Значит, данная процессуальная норма для налоговых органов была ужесточена законодателем.
Вывод. Если ИМНС "даст промашку" и решение налогового органа будет вынесено (т.е. датировано) датой хотя бы на один день позже указанного срока. То ... это, на мой взгляд, будет являться грубым нарушением процессуальных норм НК, и ... "может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом", согласно п.6 ст.101 НК, хотя все мы понимаем, что такое мало вероятно, но тем не менее все же бывает.
Но, должен предостеречь уважаемого читателя от ощущения эйфории. Не все так просто в этом деле. Мой личный опыт говорит, что только в двух первых судах, проходивших в самом начале 1999 года, мне удалось в суде доказать недействительность Решений ИМНС, вынесенных с нарушением 14-ти дневного срока. Все дальнейшие попытки выиграть судебные дела ориентируясь ТОЛЬКО на нарушение налоговым органом сроков, установленных НК, не увенчались успехом.
Это не означает, что эти судебные дела были мной проиграны, они были в конечном итоге выиграны, но уже не по процессуальным моментам, а по существу дела. Проанализировав мотивы судов на применяемость процедурных моментов НК можно сделать следующий вывод. Суды считают, что 14-ти дневный срок является лишь ОРГАНИЗАЦИОННОЙ процедурой для руководителя налогового органа, направленной исключительно на защиту интересов налогового контроля, а не прав налогоплательщика. По мнению судов, права налогоплательщиков защищаются 6-ти месячным сроком давности взыскания налоговых санкций (п.1 ст.115 НК) и 3-х годичным сроком давности привлечения к ответственности (п.1 ст.113 НК). Следовательно, по мнению судов, несоблюдение 14-ти дневного срока не лишает руководителя налогового органа возможности принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены ст. 109 НК и являются исчерпывающими. Придание п.6 ст.101 НК статуса такого обстоятельства не основано на законе. По их мнению, признание судом недействительным решения ИМНС в части взыскания доначисленных налогов и пеней на основании только лишь пропуска 14-ти дневного срока, без проверки обоснованности их начисления, будет освобождать налогоплательщика от конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы и будет лишать ИМНС возможности их бесспорного взыскания.
Однако не надо впадать в отчаяние. Вышеизложенное мнение Судов относится только к проблеме соблюдения 14-ти дневного срока. Но нарушения, допущенные налоговыми органами по всем остальным процедурным моментам, на мой взгляд, вполне можно и даже нужно применять в защиту позиции налогоплательщика. Только один совет - не ограничивайте свою защиту одними процедурными аспектами, всегда будьте готовы защищаться и по существу дела.

И еще один момент, поскольку решение вынесенное налоговым органом по материалам проверки выносится на основании Акта налоговой проверки, поэтому, если в решении налогового органа имеются какие-то дополнительные обстоятельства, которых нет в акте проверки, то тем самым ИМНС нарушает права налогоплательщика. Почему, спросите ВЫ? Потому, что если какой-то аспект не отражен в акте проверки, но он отражен в решении ИМНС, значит налогоплательщика лишили права на свою защиту по этому аспекту, т.е. нарушены права налогоплательщика.
И в завершение, очень-очень важный процессуальный аспект. Обратите внимание на текст п.3 ст.101 НК. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:
обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения,
как они установлены проведенной проверкой,
документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства,
доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту,
результаты проверки этих доводов,
решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
Учитывая, что при рассмотрении материалов проверки, как правило, руководитель налогового органа встает на сторону своих работников. То, в моем представлении, решение налогового органа должно быть очень похоже (по форме) на акт налогового органа (возможно один к одному), но только с обязательным указанием всего вышеперечисленного.
Невыполнение хотя бы одного из перечисленных в пункте 3 требований может являться основанием для отмены всего решения налогового органа в суде. И арбитражная практика уже имеет примеры того, когда налогоплательщикам удавалось через арбитражный суд признавать недействительными решения ИМНС по налоговым проверкам, составленные с нарушением процессуальных моментов.
Предлагаю взять это на заметку и использовать процедурные моменты в своей работе, как дополнительный способ защиты, подаренный налогоплательщикам разработчиками Налогового Кодекса.

[Govorun]

НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА: ДОМЫСЛЫ И РЕАЛЬНОСТЬ
Кодификация любой отрасли права привносит определенный прогресс в нее. Поэтому принятие налогового кодекса РФ, несмотря на все противоречия и явные недостатки, содержащиеся в нем, является положительным сдвигом в развитии налогового права и фактически выделяет его в самостоятельную отрасль. Однако налоговый кодекс не решил всех противоречий налогового законодательства и поэтому, зачастую, взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков регламентируются не только нормативными актами, но и судебной практикой.

Основные законодательные акты, регламентирующие деятельность ГНС - Закон "О налоговых органах РФ" от 21.03.91г. и Налоговый Кодекс РФ от 31 июля 1998г. № 146-ФЗ. Налоговый орган, как и любой орган системы исполнительной власти, обязана действовать исключительно в рамках полномочий, установленных Законами. Права, определяющие полномочия инспекций по налогам и сборам любого уровня определены в ст. 7 Закона "О налоговых органах РФ" и ст. 31 Налогового кодекса РФ. Правила проведения проверок соблюдения налогового законодательства на уровне Закона впервые были определены Налоговым кодексом. Порядок оформления проверки определен Инструкцией от 31 марта 1999г. № 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов", утвержденной Приказом МНС РФ № ГБ-3-16/66.

Непосредственный объект налоговой проверки - любая документация, дающая представление о деятельности организации. Инспекция имеет право требовать предоставления документов (ст. 93 НК). Отказ от предоставления затребованных проверяющими документов влечет применение штрафа в размере 5000 рублей (п.2 ст. 126 НК). Налоговым кодексом установлено два вида налоговых проверок - камеральные и выездные (ст.87 НК). И если каких либо существенных ограничений при проведении камеральной проверки не установлено (она производится в течение трех месяцев со дня предоставления налоговой декларации), то для проведения выездной налоговой проверки и в ходе ее проведения налоговым органам установлен ряд существенных условий. Выездная налоговая проверка может проводиться не чаще раза в год и не может продолжаться более двух месяцев (ст. 89 НК). Для ее проведения должно быть решение руководителя (его заместителя) налогового органа. Запрещено проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, проверенным за предыдущий период проверки. Исключения установлены лишь для реорганизуемых или ликвидируемых предприятий, а также в порядке проведения перепроверки вышестоящим налоговым органом. Это же исключение относится и количеству выездных проверок. Ограничен период, подлежащий налоговой проверке - три года, предшествовавших периоду проведения проверки. Иными слова, если какой-либо отчетный период по определенному налогу (налогам) уже был проверен в ходе выездной налоговой проверки, то повторно он уже проверяться не может. Однако, ранее, на практике возникали ситуации, когда в ходе документальной проверки на предприятии каких-либо нарушений не было выявлено, составлялась справка (акт) об отсутствии нарушений, после чего осуществлялась повторная (иногда несколько проверок, одна за другой в течение года) проверка этого же налогового периода, уже по итогам которой налогоплательщик привлекался к ответственности. Теоретически, такую ситуацию налоговый кодекс исключает. Однако, что делать налогоплательщику, если все же была проведена повторная проверка (не перепроверка вышестоящим налоговым органом) и, по ее результатам, последний был привлечен к ответственности? Представляется, что такое решение о привлечении к налоговой ответственности необходимо обжаловать в арбитражный суд, где, на основании п. 2 ст. 50 Конституции РФ, п.2 ст. 52 АПК РФ заявить ходатайство о нерассмотрении представленных налоговыми органами доказательств, содержащихся в повторном акте проверки, как полученных с нарушением федерального закона.

Если, в ходе проведения проверки, те или иные документы не были представлены проверяющим или не были ими приняты и на этом основании к налогоплательщику были применены меры финансовой ответственности, то последний не лишается права предоставить данные документы в суд или доказывать необоснованность претензий налоговых органов (однако, обращу внимание, что, как было сказано выше, ответственность установлена и за сам факт непредставления налоговым органам документов и за предоставление их с нарушением установленных сроков - эти действия являются самостоятельным составом правонарушения, ответственность за которое установлена независимо от реального наличия непосредственно нарушения, связанного с исчислением и уплатой налогов). Так, достаточно часто встречаются ситуации, когда при проверке налоговые органы снимают с себестоимости затраты и применяют меры финансовой ответственности, мотивируя это недостаточностью представленных документов (например - есть кассовый чек и нет товарного чека и наоборот), недействительностью их (договор аренды, на основании которого арендная плата отнесена на себестоимость, противоречит законодательству; накладные на закупку товаров являются недействительными, т.к. предприятий, которые их выписали, не существует либо они не платят налоги с перечисленных им сумм и т.п.). Как показывает арбитражная практика, при грамотной подготовке доказательственной базы, арбитражные суды, в подобных ситуациях, принимают сторону налогоплательщика.

Пунктом 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" было указано, что при оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, арбитражный суд принимает во внимание представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат. Т.о. налогоплательщик имеет право доказывать факт осуществления затрат, независимо от наличия полного комплекта оправдательных документов.

Так, по итогам проведенной документальной проверки, налоговой инспекцией были применены к предприятию меры финансовой ответственности за отсутствие определенных первичных оправдательных документов (кассовых чеков и других), а представленные документы имели те или иные "дефекты" (отсутствовали номера на товарных чеках). Арбитражным судом Санкт-Петербурга и Ленинградской области решение налоговой инспекции было признано недействительным, так как, в частности, суд посчитал представленные первичные документы достаточным доказательством совершения факта хозяйственной операции. Данная позиция была подтверждена судами апелляционной и кассационной инстанций. Подобное дело было рассмотрено арбитражным судом Мурманской области. Налоговой инспекцией не были приняты к зачету документы, подтверждающие закупку товаров у других юридических лиц, т.к. по результатам проведенной встречной проверки в Санкт-Петербурге было установлено, что юридические лица, продавшие товар, не зарегистрированы как налогоплательщики, часть предприятий вообще не удалось найти. В результате все суммы, перечисленные данным предприятиям, были сняты с затрат с применением мер финансовой ответственности к проверяемому предприятию. Арбитражный суд Мурманской области по делу № А42-24/98-15 подтвердил правомерность выводов налоговой инспекции. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменив данное решение суда и признав недействительным решение налоговой инспекции указал, что " … ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы".

При отнесении затрат на себестоимость налогоплательщикам следует учитывать, что "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.99г. №552 не содержит исчерпывающего перечня затрат, относимых на себестоимость (несмотря на то, что некоторые налоговые инспекции придерживаются прямо противоположного мнения), а п. 3 Указа президента РФ № 685 от 08.05.96г. вообще предусмотрено, отнесение с 01.01.98г. (изначально этот срок был установлен с 01.01.97г., однако Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 283 эта дата была изменена) на себестоимость всех расходов, связанных с извлечением дохода, за исключением, приведенном в этом Указе. Такая позиция, в частности, подтверждается Постановлением ФАС С-З округа по делу №А56-7608/98 от 23 марта 1999г. На этом основании было признано недействительным решение налоговой инспекции, привлекшей к ответственности налогоплательщика, отнесшего на себестоимость расходы по договору аренды, несоответствовавшему гражданскому и жилищному законодательству.

Второй этап проверки - работа с документами. При проведении проверки налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (иного обязанного лица) пояснений, касающихся исчисления и уплаты налогов. Однако, что такое пояснения, налоговым кодексом не установлено.

Практически вся необходимая информация содержится в документации, представляемой для проверки и обязанностью налогоплательщика является давать пояснения и справки по содержанию документов, а не объяснять мотивы той или иной записи в документах. Однако, не исключено, что подробное пояснение в ряде случаев (в особенности, если налогоплательщик уверен, что это предотвратит ненужные разбирательства на последующих этапах) может иметь и позитивное значение.

Третий этап проверки - составление Акта - документа, суммирующего результаты проведенной проверки и, естественно, содержащего предложения о применении санкций. Акт должен составляться только по результатам выездной налоговой проверки. Акт имеет весьма важное значение, поскольку содержащаяся в нем информация является основанием для принятия начальником ГНИ решения о применении санкций. Одновременно налогоплательщик, в письменной форме, получает информацию о позиции его возможного оппонента в арбитражном споре.

Если должностные лица предприятия не согласны с содержанием Акта, не следует просто отказываться от его подписания. Акт идет на рассмотрение начальнику соответствующей инспекции и отказ от подписания Акта не есть аргумент в пользу налогоплательщика.

В практике наиболее употребительным и логичным является подписание Акта с одновременным указанием на то, что имеются разногласия, которые будут представлены в течение определенного срока. Пунктом 5 ст. 100 НК установлен двухнедельный срок для представления возражений по акту. К возражениям налогоплательщик вправе приложить дополнительные документы, обосновывающие его позицию, в том числе и те, которые не были учтены проверяющими. При предоставлении возражений по акту проверки, материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации -налогоплательщика (п.1 ст.101 НК).

К составлению разногласий необходимо отнестись серьезно, поскольку лучше предотвратить неприятности, чем с ними бороться. Согласитесь, когда на стол к начальнику ГНИ попадает только акт, да еще и с отказом от подписания или же акт с приложенными организацией четкими и аргументированными разногласиями, то это совершенно различные ситуации.

Итак, акт составлен, разногласия представлены, но принимается Решение о применении финансовых санкций, с которым Вы не согласны.

Здесь следует отметить, что Решение о применении финансовых санкций становится актом государственного органа, только если оно принято и подписано уполномоченными лицами. Это - руководитель или зам. руководителя инспекции по налогам и сборам. Решение оформляется в виде отдельного документа. Руководитель налогового органа (его заместитель) также вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Не совсем понятно, что это будет означать на практике. Выездная налоговая проверка оформляется соответствующим актом. Сроки проведения проверки строго регламентированы, также ограничено количество таких проверок (сказано выше). Т.о. назначить дополнительную выездную проверку начальник соответствующей инспекции не имеет права (только руководитель вышестоящей инспекции). На это же, в частности, обращали внимание и специалисты УФСНП РФ по Санкт-Петербургу. *
Пунктом 6 ст.101 НК установлено, что несоблюдение требований по составлению и оформлению решения, его вручения налогоплательщику может являться основанием для его отмены. Однако вероятность того, что "… решение налогового органа может быть отменено по формальным основаниям в случае вынесения решения позднее 10-дневного срока, в случае отсутствия в решении обязательных реквизитов..." ** (в настоящее время решение принимается в течение 28 дней после подписания акта (п.п.5,6 ст.100 НК)) ничтожна. Судебная практика достаточно давно отошла от прецедентов признания недействительным правильного по существу решения налогового органа только лишь по формальному признаку (Это имеет место при явных очень грубых нарушениях законодательства. Нарушение сроков вынесения решения, не ознакомление с ним налогоплательщика (последнему самому следует интересоваться развитием ситуации) таковыми являться не могут).

Вкратце рассмотрим некоторые аспекты применения финансовых санкций за нарушение налогового законодательства. Налоговым кодексом принципиально изменен размер санкций, отменены ранее действовавшие и введены новые. Статьей 54 Конституции РФ установлено, что закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Это же продублировано п.2 ст.5 НК. Поэтому применение ответственности, впервые установленной налоговым кодексом (например, штрафа в размере 5000 рублей за грубое нарушение правил учета доходов и расходов - п.1. ст.120 НК), к правоотношениям, имевшим место до введение в действие налогового кодекса, незаконно. Наоборот, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие и смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, имеют обратную силу (п.3 ст.5 НК). Т.е. применение ответственности по ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы" в виде взыскания 100% штрафа, по решениям ГНИ, пусть даже и вынесенным до 1999 года, но не приведенным в исполнение (штрафы по решению не взысканы) незаконно. Такие решения ГНИ должны быть приведены в соответствие с действующим законодательством, т.е. размер финансовых санкций уменьшен до 20 % (ст.122 НК). Аналогично по недоимке (так, например, по налогу на прибыль подлежит взысканию только сумма налога, а не сокрытая выручка). Следует обратить внимание, что ст. 123 НК установлена ответственность налогового агента. Иными словами, если в 1999 г. налоговый агент не выполнил обязанности по удержанию с налогоплательщика соответствующих сумм налогов, то он понесет ответственность, как если бы налогоплательщиком был он сам. Если же свою обязанность по удержанию сумм налогов с третьих лиц налоговый агент не выполнил в период до введения налогового кодекса, то ответственность к нему неприменима.

Установлен срок давности для взыскания налоговых санкций. Налоговым органам установлен шестимесячный срок со дня составления акта для обращения в суд с иском к налогоплательщику о взыскании суммы штрафа (п. 1 ст. 115 НК). Также ограничена временными рамками возможность налогового органа производить бесспорное взыскание сумм недоимок и пени. При невыполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, пени в установленный срок ему направляется требование (ст.69 НК).Такое требование должно быть направлено в адрес налогоплательщика не позднее 10 дней с даты вынесения решения (ст.70 НК). Решение же о взыскании недоимки (пени) путем выставления инкассового распоряжения в банк, где открыты счета налогоплательщика должно быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования по уплате налога (п.3 ст.46 НК). Решение о взыскании, принятое после этого срока, исполнению не подлежит.
Заместитель генерального директора
ЗАО "АКГ ИНАУДИТ" по правовым вопросам
Жуков А.Г.