При торговле и на экспорт

[Julia 2006]

Мы предусмотрели в учетной политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно поставщикам при закупке экспортных товаров и транспортировке экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Доводы налогового органа: в учетной политике не решен вопрос, как распределить НДС по общехозяйственным расходам и иным, затратам, ссылаются на п. 10 ст. 165 НК РФ.
Что нам добавить в учетной политике или как-то аргументировать налоговому органу, что у нас все правильно?

[Ирина Юцковская]

1. Позиция из Вашей учетной политики "... к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно поставщикам при закупке экспортных товаров и транспортировке экспортных товаров...." увы сама по себе уже неверна, так как согласно ст. 172 НК "Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов". Т.е. НК РФ в действующей редакции не оперирует понятиями "НДС, уплаченный....."

2. Мы согласны с позицией налогового органа о том, что НДС, предъявленный налогоплательщику по общехозяйственным расходам, должен подлежать распределению - частично в "режим ожидания" на тот период, в котором будет готов пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, а частично - на предъявление к вычету (по ст. 172 НК РФ) или включения в расходы или в стоимость имущества (по ст. 170 НК РФ).

На эту тему имеются как разъяснения Минфина РФ (см., например, письма от 18.05.2006 N 03-04-08/100 и от 29.04.2002 N 04-03-08/17 ) и арбитражная практика (см., например, Постановление Десятого арбитражного аппеляционного суда от марта 2007 г. дело А41-К2-12826/06).

Более того, и НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по основным средствам и НМА, подлежит раздельному учету, НДС по прямо идентифицируемым ОС, используемым только для экспортных операций, в "режиме ожидания" до подтверждения ставки 0%; НДС по ОС общехозяйственного назначения делится аналогчно и НДС по общехозяйственным расходам.

3. Пункт в учетной политике не сложно написать : "Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления операций по реализации товаров, работ услуг, облагаемых как по ставке 0 процентов, так и по иным ставкам (общепроизводственные и общехозяйственные расходы), принимаются к вычету и отражаются в соответствующих налоговых декларациях в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0 процентов и по иным ставкам.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0 процентов и по иным ставкам, в общей стоимости товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, отгруженных за налоговый период."

Значительно сложнее прописать полный многоярусный многоэтапный алгоритм раздельного учета НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками по ОС, НМА, ТМЦ, СМР и пр., при наличии деятельности облагаемой НДС, необлагаемой НДС, и облагаемой по разным ставкам (18% и 0%), для его последующей автоматизации и/или написания рабочих инструкций для учетного персонала.

[Phil_Sh]

Вы написали: "Более того, и НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по основным средствам и НМА, подлежит раздельному учету, НДС по прямо идентифицируемым ОС, используемым только для экспортных операций, в "режиме ожидания" до подтверждения ставки 0%; НДС по ОС общехозяйственного назначения делится аналогчно и НДС по общехозяйственным расходам".
Полагаю, что плохо искал, но не нашел подобного в налоговом кодексе. Можно ли получить ссылку на некие нормативне документы по данному утверждению? Имеется ввиду НДС по ОС.

[Julia 2006]

Спасибо, но к счастью эти письма не носят нормативный характер и являются разъяснением по конкретному запросу у кого основной вид деятельности реализация товаров на экспорт.
У нас собран один пакет документов в конце года, а налоговая предлагает с 1 квартала в бухгалтерском учете сделать переброску на субсчет «входного» НДС по экспорту.
Экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, но ни порядок определения суммы налоговых вычетов, ни порядок ее учета не установлены, даже пунктом 10 ст. 165 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ вообще обязанность вести раздельный учет установлена только для фирм, осуществляющих наряду с облагаемыми НДС операциями, операции, не подлежащие налогообложению или освобожденные от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ).

[Ирина Юцковская]

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет затрат на производство экспортируемой продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Соответственно, наличие такого учета не может считаться условием для применения ставки 0%.

При этом нормы права, определяющие порядок предоставления налоговых вычетов, не предусматривают в качестве обязательного условия возмещения НДС представление в налоговый орган методики ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам.

Данный вывод был также высказан в Постановлении ФАС ЦО от 02.06.04 по делу № А14-346/03/129/28, Постановлении ФАС ЦО от 11.05.04 по делу № А14-9095-03/308/25, Постановлении ФАС ЦО от 07.04.04 по делу № А14-6874/03/225/24, Постановлении ФАС ЦО от 04.02.04 по делу № А14-4728-03/115/33.

Однако, необходимо учитывать следующее:

Пунктом 6 статьи 164 и абзацем вторым пункта 3 статьи 172 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган отдельную декларацию по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям (при применении налоговой ставки 0 процентов), на основании которой налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей, использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), реализованных на экспорт.

Таким образом, хотя закон и не устанавливает обязанность вести раздельный учет затрат и предъявленного НДС по экспортным операциям, необходимость обособленного учета вытекает из обязанности отдельного декларирования и особого порядка вычета.

Изложенная позиция находит подтверждение в судебной практике (Постановление ФАС ЦО от 26.11.03 по делу № А14-3460-03/129/28, Постановление ФАС УО от 26.07.04 по делу № Ф09-2784/04-АК, Постановление ФАС УО от 29.01.04 по делу № Ф09-5116/03-АК, Постановление ФАС УО от 28.01.04 по делу № Ф09-5053/03-АК, Постановление ФАС УО от 27.01.04 по делу № Ф09-5025/03-АК).

По нашему мнению, суммы входящего НДС, уплаченные при приобретении основных средств, как требующих, так и не требующих монтажа (оборудование, транспортные средства, машины, механизмы и т.д.) необходимо учитывать при определении алгоритма расчета НДС, подлежащего вычету по реализации продукции на экспорт, только в тех случаях, когда эти основные средства используются для производства продукции, идущей на экспорт. Если же эти основные средства не используются в производстве продукции, идущей на экспорт, то НДС по этим основным средствам следует, на наш взгляд, предъявлять к возмещению в общем порядке.

Cт.172 НК РФ предусматривает, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ. То есть производство продукции на экспорт и для реализации на внутреннем рынке рассматривается как два отдельных вида деятельности, по которым отдельно рассчитывается размер обязательств перед бюджетом по НДС.

Из данной нормы можно сделать вывод, что на основании отдельной декларации по экспорту должен возмещаться НДС только по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для производства экспортной продукции. Следовательно, если основные средства не использовались в производстве экспортной продукции и такое их использование не предполагается, входящий НДС по ним следует предъявлять к вычету в общем порядке. То есть НДС по таким основным средствам не следует учитывать при определении алгоритма расчета НДС, подлежащего вычету по реализации продукции на экспорт.

Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26 апреля 2004г. №А31-3732/13 указал, что, поскольку основное средство использовалось налогоплательщиком только в производстве экспортной продукции, входящий НДС по нему должен возмещаться на основании отдельной декларации по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 апреля 2004г. №А56-37880/03 признал незаконным требование налогового органа о необходимости распределения НДС по основным средствам, используемым в производстве экспортной продукции, на подтвержденный и неподтвержденный экспорт. Однако суд не подверг сомнению то обстоятельство, что НДС по таким основным средствам должен возмещаться на основании отдельной декларации по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Аналогичные выводы были сделаны
ФАС Северо-Западного округа и в других Постановлениях (например, от 15 марта 2004 г. №А56-32468/03, от 18 декабря 2003г. №А56-22253/03, от 28 ноября 2003 №А56-20015/03 и др.). При этом обращаем Ваше внимание на то, что данные выводы ФАС Северо-Западного округа сделал также и по отношению к суммам НДС по капитальному строительству и оборудованию, ввезенному на таможенную территорию РФ.

С учетом изложенного, суммы НДС по приобретенным основным средствам, капитальному строительству и иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства экспортной продукции, должны, по нашему мнению, учитываться при определении алгоритма расчета НДС, подлежащего вычету по реализации продукции на экспорт.

В случае, если данные суммы НДС не учитывать при определении алгоритма, а предъявлять к вычету на основании общей налоговой декларации, предприятия возможно возникновение налоговых рисков. Дело в том, что НДС, относящийся к производству продукции на внутреннем рынке, предъявляется к вычету немедленно после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а НДС по экспортной декларации принимается к вычету только после предоставления всего комплекта документов. Таким образом, вычет "экспортного" НДС происходит позже, поэтому налоговые органы будут стремиться отстаивать именно эту позицию. Последствием возможного конфликта с налоговым органом может быть начисление пеней и штрафа за занижение налоговой базы по НДС в том периоде, в котором эти суммы НДС были предъявлены к вычету.

Ранее существовавшая арбитражная практика отрицательно относилась к распределению налога, начисленного продавцами основных средств, если они применялись для ведения деятельности с разными налоговыми режимами (см., например, Постановление ФАС Северо-западного округа от 09.12.2002 N А56-17891/02, Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 октября 2002 г. N КА-А40/7161-02). Учитывая схожесть ситуации, можно предположить, что и при распределении НДС между внешнеэкономической деятельностью и реализацией на территории РФ суды займут схожую позицию.

Кроме того, следует признать, что распределение части НДС со стоимости основного средства на сумму, предъявляемую к возмещению при экспорте, не создает дополнительных благ и гарантий для налогоплательщика. Во-первых, для принятия к возмещению необходимо будет подобрать установленный статьей 165 НК комплект документов, что может существенно отсрочить момент принятия к возмещению.
Во-вторых, принимая во внимание практическую ситуацию с возвращением из бюджета НДС в пользу экспортеров, можно сделать вывод, что в большинстве случаев налоговые органы предпочитают не перечислять деньги, а производить их зачет в счет предстоящих недоимок. Таким образом, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик получит возможность только в последующем получить определенное возмещение.

В то же время, постановка НДС по использованным в обоих видах деятельности материальным ресурсам на уменьшение текущих обязательств перед бюджетом сразу позволит получить реальную экономию.

С учетом вышеизложенного суммы НДС по основным средствам, используемым в том числе для осуществления экспортных операций, целесообразно ставить на уменьшение обязательств перед бюджетом по обычным видам деятельности в полном объеме.

В тоже время суммы НДС по основным средствам, приобретенным исключительно для операций экспорта продукции, могут предъявляться к вычету по экспортным операциям. При этом необходимо учитывать данные суммы НДС обособленно, например, на отдельном субсчете.