Оптимизация налога на прибыль

[Аудитор]

Перед многими организациями, осуществляющими хозяйственную деятельность, встает проблема налогового планирования. Налоговое планирование является составной частью финансового планирования.
Основной целью налогового планирования является оптимизация налоговых платежей, и, как следствие, увеличение реальных возможностей для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.
Сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
В данной статье будет рассмотрено два способа оптимизации налога на прибыль.


Создание резерва по сомнительным долгам для оптимизации налога на прибыль


Практически у каждой организации имеется непогашенная дебиторская задолженность. Организации - плательщики налога на прибыль могут сократить свои налоговые потери в случае неисполнения дебиторами своих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг) путем создания резерва по сомнительным долгам. Создание резерва по сомнительным долгам является инструментом, позволяющим сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила. При создании резерва организации следует обратить внимание на необходимость выполнения ряда требований, предъявляемых главой 25 НК РФ к созданию резерва по сомнительным долгам.
Необходимо учитывать, что создавать резерв по сомнительным долгам могут только те организации-плательщики налога на прибыль, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления.
В статье 266 НК РФ говорится, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налоговым кодексом предусматривается следующий порядок формирования резерва:
• организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода;
• рекомендуется предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации;
• рассчитать сумму резерва, учитывая, что по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом следует знать, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемого в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Создание резерва должно подкрепляться расчетом-справкой бухгалтера и соответствующим налоговым регистром. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете также предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Порядок создания резерва регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34Н). Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Суммы резервов относятся на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В бухгалтерском учете организации создание и использование резерва сомнительных долгов отражается следующими записями:
• создание резерва по сомнительным долгам отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
• при списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами — в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской задолженности — в части, не покрываемой суммой созданных резервов;
• по окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности;
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается. Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.
Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.
Говоря об оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостатки данного способа:
• резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
• сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, в соответствии со статьей 266 Н К РФ, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией

Пример использования схемы

ООО «Оптимист» применяет признает доходы и расходы методом начисления. Доходы организации (выручка от реализации продукции) за 9 месяцев 2003 года составили 12 000 тыс. руб., расходы (без НДС) — 9 000тыс. руб.
За 9 месяцев у организации образовалась следующая непогашенная дебиторская задолженность:
• на сумму 1 400 тыс. руб. (без НДС) по договору от 30.05.2003 г. № 45. Товары были отгружены 15.06.2003 г., документы на оплату были переданы покупателю 17.06.2003 г. По условиям договора покупатель оплачивает товары не позднее 7 рабочих дней с момента выставления платежных документов;
• на сумму 600 тыс. руб. (без НДС) по договору от 15.08.2003 г. № 71. Товары были отгружены 20.08.2003 г., одновременно покупателю были переданы платежные документы. По условиям договора покупатель должен был оплатить товары наследующий рабочий день после их отгрузки, т.е. 21.08.200 г.
На последний день отчетного периода в организации была проведена инвентаризация дебиторской задолженности, по ее результатам был создан резерв в размере 1 400 тыс. руб. — задолженности по договору от 30.05.2003 г. № 45, включаемой в резерв в полной сумме, т.к. долг был просрочен более чем на 90 дней. Задолженность по договору от 15.08.2003 г. № 71 не учитывается при создании резерва по сомнительным долгам.
Как было указано выше, сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от реализации за полугодие 1 200 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. х 10%).
Таким образом, на последний день отчетного периода (30.09.2003 г.) организация может включить во внереализационные расходы сумму в размере 1200 тыс. руб.
Рассчитаем налог на прибыль за 9 месяцев 2003 года.
Налог на прибыль = (доходы - расходы (в том числе внереализационных)) х 24%
[12 000 тыс. руб. - (9 000 тыс. руб. + 1 200 тыс. руб.)] х 24% = 1 800 тыс. руб. х 24% = 432 тыс. руб.
Если бы организация не создала резерв по сомнительным долгам, то платеж по налогу на прибыль составил бы (12 000 тыс. руб. - 9 000 тыс. руб.) х 24% = 3 000 тыс. руб. х 24% = 720 тыс. руб.
Таким образом, при образовании резерва сомнительных долгов сумма налога на прибыль за 9 месяцев 2003 года сократится на 288 тыс. руб.


Оптимизация налога на прибыль организаций путем создания ремонтного фонда


Одним из способов уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль для налогоплательщиков является образование резерва для предстоящих расходов на ремонт. В настоящее время НК РФ предоставил организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путем создания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Организация-плательщик налога на прибыль может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд (резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств). Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовывать резервы под предстоящие ремонты основных средств.
При создании ремонтного фонда организации необходимо выполнить все требования, предъявляемые главой 25 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств, средства которого направляются на ремонт основных средств, определен в статье 324 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений,
Совокупная стоимость основных средств отчисляется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если основные средства приобретены до вступления в силу 25 главы НКРФ, т.е. до 06.08.2001 г., то они оцениваются по восстановительной стоимости, т.е. с учетом проведенных переоценок на ту же дату. Определение совокупной стоимости осуществляется на основании инвентарных карточек учета основных средств унифицированной формы № ОС-6.
Норматив отчислений налогоплательщиком определяется самостоятельно исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта.
В соответствии со статьей 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Для проведения таких расчетов следует вести налоговый регистр, в котором бы определялась совокупная стоимость основных средств, размер отчислений, отчисления в резерв, производимые в каждом отчетном периоде.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Сумма фактических затрат по проведенным в налоговом периоде (при создании резерва) списывается за счет этого резерва.
Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
И наоборот, если сумма резерва превысит сумму фактических затрат, то разница включается в состав доходов налогоплательщика.
Создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств следует отразить в учетной политике налогоплательщика.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Исходя из текста статьи 324 НК РФ, это следует отразить в учетной политике и графике проведения капитального ремонта основных средств организации. При этом в предыдущие налоговые периоды подобные ремонты не должны осуществляться.
Таким образом, в случае проведения капитального ремонта у налогоплательщиков есть право увеличить предельный размер отчислений в резерв. Увеличение осуществляется на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.
В организации должны быть следующие документы, которые подтверждали бы необходимость проведения капитального ремонта:
• дефектные ведомости с указанием всех неисправностей, требующих устранения путем ремонта;
• данные о стоимости основных производственных средств;
• сметы на проведение ремонта;
• нормативы и сроки проведения ремонта;
• расчет отчислений в резерв.
Для подтверждения факта проведения ремонта основных средств должны быть следующие документы:
• при выполнении ремонтных работ хозяйственным способом — смета на выполнение ремонтных работ с указанием перечня этих работ, первичные документы, подтверждающие расходы на оплату труда, операции отпуска материальных ценностей и т.д. (причем первичные документы должны быть сгруппированы согласно разработанным в данной организации цифрам по видам ремонта, деятельности, видам производства);
• при выполнении ремонтных работ подрядным способом — договор с подрядной организацией и по факту проведения ремонта — счета. Независимо от вида ремонта и окончания работ оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных объектов по форме № ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов».
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34Н), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может образовывать резервы на ремонт основных средств. Порядок образования ремонтного фонда отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации. Документами, подтверждающими правильность отчислений в ремонтный фонд, являются те же документы, которые необходимо составлять при создании ремонтного фонда для целей налогового учета.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с созданием и использованием ремонтного фонда оформляются следующими записями:
• Дт20, 23, 26, 29, 44 Кт 96 — образован резервный фонд для предстоящего капитального ремонта основных средств организации.
• Дт96Кт23, 29, 70, 76,10, 69 — средства фонда направлены на осуществление ремонта

Пример применения метода
Доходы за 9 месяцев 2003 г. составили 14 000 тыс. руб. (без НДС). Расходы (без НДС) за за 9 месяцев 2003 г. составили 10 700 тыс. руб.
Налог на прибыль ООО «Оптимист» за 9 месяцев 2003 г. составит:
(14 000 тыс. руб. - 10 700 тыс. руб.) х 24% = 792 тыс. руб.
Если бы организация решила создать под предстоящие расходы на ремонт резерв, то ситуация бы выглядела следующим образом:
Допустим, что совокупная стоимость основных средств организации на 01.01.2003 г. составила 14 700 тыс. руб., а расходы на ремонт в предыдущие три года равнялись:
— 2002 год — 1 100 тыс. руб.;
— 2001 год — 1 680 тыс. руб.;
— 2000 год — 900 тыс. руб.
В учетной политике для целей налога на прибыль организация предусмотрела создание ремонтного фонда в размере не более 10% от совокупной стоимости основных средств. Исходя из этого, величина ремонтного фонда в 2003 году не может превышать 1 470 тыс. руб. Однако в соответствии со статьей 324 НК РФ величина резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов за ремонт за предыдущие 3 года.
Рассчитаем среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие 3 года. Она составит:
(Общая сумма расходов на ремонт за последние три года) / 3 =
= 1 100 тыс. руб. + 1 680 тыс. руб. + 900 тыс. руб. = 1 227 тыс. руб.
Таким образом, организация в течение 2003 года вправе включить в расходы сумму в размере 1 227 тыс. руб. или по 306,7 тыс. руб. каждый квартал (так как сумма резерва включается в расходы текущего отчетного (налогового) периода равномерно.
Сумма налога на прибыль в этом случае составит [(14 000 тыс. руб. - 10 700 тыс. руб) - 3 х 306,7 тыс. руб.] х 24% = 571 тыс. руб.
Платеж по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 года сократился на 221 тыс. руб.

Яковлева Елена Николаевна,
аудитор

[censored]

[Findir]

Спасибо за умные мысли. Тема интересная, еще интереснее если механизм создания резерва по сомнительным долгам (далее РСД) продлить до следующего налогового периода и воспользоваться правом переноса сумм РСД, неиспользованного в текущем налоговом периоде на следующий налоговый период (п.5 ст.266 НК РФ). Как реализовать право переноса РСД из одного налогового периода в другой , если сумма перенесенных РСД выше 10% выручки отчетного (налогового) периода? Должна ли организация при создании РСД в следующем налоговом периоде и его корректировке в порядке, предусмотренном в п.5 ст.266, еще раз подвергать 10% ограничению относительно выручки те суммы РСД, которые не полностью использованы в прошлом году и перенесены на следующий налоговый период? Либо по выручке текущего года ограничивается только вновь создаваемый РСД, без учета перенесенного РСД? Буду рада если Вы этот вопрос проработали до глубины и поделитесь своим мнением.