По общему правилу при расчете налога на прибыль расходы учитываются при условии, что они экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). В рассматриваемой ситуации общехозяйственные (общепроизводственные) расходы относятся одновременно как к деятельности, направленной на получение дохода, так и к деятельности на госзадании. Следовательно, такие расходы не могут быть признаны экономически обоснованными (связанными непосредственно с предпринимательской деятельностью).
Кроме того, учреждения при расчете налога на прибыль не вправе учесть даже часть таких затрат. Это связано с тем, что глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает распределение доходов (расходов) между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Порядок пропорционального распределения затрат, установленный статьей 272 Налогового кодекса РФ, применяется только для распределения доходов (расходов), которые формируют налоговую базу. То есть применяется исключительно в отношении расходов, связанных с деятельностью, приносящей доход (в случае ведения видов деятельности, для которых установлены разные режимы налогообложения).
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 августа 2013 г. № 03-03-06/4/31096, от 1 октября 2012 г. № 03-05-05-01/57, от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47, от 29 ноября 2011 г. № 03-03-05/118, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/38, от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/25, от 20 января 2010 г. № 03-03-06/4/4.
Вместе с тем, в последних разъяснениях Минфин России в двух случаях допускает возможность включения в расходы некоторых затрат, оплаченных за счет средств от приносящей доход деятельности, но связанных с деятельностью на госзадании.
Во-первых, при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на оплату коммунальных услуг и ремонт имущества, которые оплачены частично за счет субсидий и частично за счет платной деятельности. Однако уменьшать доходы на указанные расходы можно только в сумме превышения фактических расходов над суммой полученной на эти цели субсидии. Для признания расходов необходимо обосновать данные действия расчетом затрат, которые не были профинансированы из бюджета (включены в субсидию). Об этом сказано в письме Минфина России от 28 декабря 2012 г. № 03-03-06/4/124.
Во-вторых, в письме от 28 января 2013 г. № 03-03-06/4/8 Минфин России высказал мнение о том, что учреждение может учесть в составе налоговых расходов стимулирующие доплаты и надбавки вне зависимости от того, задействованы сотрудники в предпринимательской деятельности или нет. При этом должны быть выполнены следующие условия:
надбавки и доплаты стимулирующего характера предусмотрены трудовым договором, другим локальным нормативным актом (положением о порядке оплаты труда) (абз. 1, п. 2, п. 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ);
выплаты экономически обоснованны (т. е. связаны с трудовыми показателями), документально подтверждены и оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).