Определение себестоимости строительно-монтажных работ и незавершенного производства
Одним из самых запутанных проблем в настоящее время представляется способы определения величины незавершенного производства в строительстве, особенно по длительным договорам (переходящим на следующий год).
Еще раз напомним читателям, что выручка от реализации СМР в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению либо на дату передачи результата работ заказчику (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н), либо способом «по мере готовности» (п. 13 того же ПБУ 9/09).
С первым методом проблем, на первый взгляд, практически нет.
На дату подписания акта приема-передачи работ по данному договору подрядчик отражает в регистрах бухгалтерского учета выручку, подлежащую получению от заказчика записью:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка»).
Одновременно он обязан начислить сумму налога на добавленную стоимость от реализации СМР (п. 1 ст. 167 НК РФ), что в регистрах бухгалтерского учета будет отражено проводкой:
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).
Также подрядчик имеет право отнести на уменьшение финансового результата и сумму фактически понесенных затрат на выполнение СМР по этому договору, что отразится записью:
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20.
Если результат выполненных работ по условиям договора в данном отчетном периоде передаче заказчику не подлежит, то в учете подрядчика по дебету счета 20 отражается (остается висеть) стоимость незавершенного производства в размере фактически понесенных затрат на выполнение СМР по этому договору.
Почему то иногда у слушателей семинаров, проводимых автором, а также бухгалтеров, обращающихся за консультациями, складывается мнение, что стоимость СМР в незавершенном производстве надо определять по прямым затратам, а все косвенные ежемесячно относить на уменьшение финансового результата.
Это заблуждение возникло с 2002 года (года вступления в силу 25 главы НК РФ).
Связано оно с тем, что под прямыми и косвенными расходами в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли выступают абсолютно разные понятия.
В бухгалтерском учете разделение расходов на прямые и косвенные — различные способы их включения в единицу себестоимости учета (договор, заказ и т. п.).
Прямые расходы включаются в себестоимость СМР по конкретному договору на основании первичных учетных документов (отчет материально-ответственного лица о списании материалов, наряд (табель, протокол) о начислении зарплаты рабочих, акт приема-передачи работ от субподрядчика и пр.).
Косвенные расходы распределяются между договорами согласно принятым в организации методикам и расчетам (начисление страховых взносов на зарплату рабочих, затраты на содержание грузового транспорта, строительных машин и механизмов, затраты на содержание управленческого аппарата и др.).
В налоговом учете распределение расходов на прямые и косвенные — различная дата их списания на уменьшение налогооблагаемой прибыли (ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы списываются в момент начисления дохода от реализации СМР, то есть на дату передачи результата работ заказчику.
Косвенные расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли ежемесячно, независимо от того, была ли в этом месяце реализация СМР или нет.
В регистрах бухгалтерского учета организация также имеет право списывать ряд расходов на уменьшение финансового результата ежемесячно, вне зависимости от факта реализации СМР (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), закрепив это в учетной политике.
Но не косвенные, как в налоговом учете, а управленческие и коммерческие. Да, они все признаются по методу включения в себестоимость заказа (договора) косвенными. Но не все косвенные расходы в регистрах бухгалтерского учета являются расходами на содержание управленческого аппарата организации.
Признавать тождественность понятий косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете — все равно, что из того, что в кипятке 100 градусов, а в прямом угле — 90, делать вывод, что прямой угол на 10 градусов холоднее кипящей воды.
С 2005 года перечень прямых и косвенных расходов для целей налогообложения прибыли организациям дано право устанавливать самостоятельно.
Поэтому удобнее будет вести учет, если для целей налогообложения прибыли косвенными признать те расходы, которые в бухгалтерских регистрах, как коммерческие и управленческие, ежемесячно списываются на уменьшение финансового результата. Возникающие при этом временные и постоянные разницы могут быть сведены к минимуму, а то и вообще отсутствовать.
Никто не запрещает управленческие и коммерческие расходы в регистрах бухгалтерского учета включать в себестоимость строительно-монтажных работ по каждому конкретному договору (распределяя их, например, пропорционально сумме прямых расходов). А для целей налогообложения прибыли эти же расходы признать косвенными. При этом будут возникать временные разницы, учет которых потребует дополнительных хлопот. Но эти хлопоты могут компенсироваться оптимизацией налогооблагаемой прибыли и экономией оборотных средств.
Второе заблуждение, до сих пор встречающееся у ряда коллег — что себестоимость СМР для целей налогообложения прибыли следует рассчитывать другим методом, чем в регистрах бухгалтерского учета.
Да, так было, но давно тому назад — с 01.01.2002 до 31.12.2004.
С 1 января 2005 года, когда отменили закрытый перечень прямых расходов по ст. 318 НК РФ, отменен и единый порядок распределения затрат между себестоимостью реализованных СМР и незавершенного производства — так называемым котловым методом (ст. 319 НК РФ).
Суть его в следующем (кстати, никто не запрещает его использовать и для распределения затрат между реализованными СМР и незавершенкой также в регистрах бухгалтерского учета).
Все понесенные организацией затраты на выполнение строительно-монтажных работ собираются в «единый котел», без распределения по договорам (заказам). Кстати, в этом случае ломать голову и мучительно размышлять, какие затраты в бухгалтерском учете прямые, а какие косвенные, необходимости нет.
Далее по окончанию месяца господа ПТО-шники, (плановики, сотрудники договорного отдела, или как их там еще назвать) должны дать в бухгалтерию сведения о договорной (сметной) стоимости всех выполненных работ — как реализованных заказчикам работ, так и еще не сданных. (Такие сведения у инженеров должны быть в обязательном порядке, поэтому все стоны и крики о взваливании дополнительных обязанностей на бедных и несчастных не должны приниматься во внимание).
Далее путем несложных арифметических вычислений в два действия определяется удельный вес несданных заказчикам работ в общей стоимости всех выполненных.
По этому же удельному весу затраты на производство СМР и распределяются межу реализацией и незавершенкой.
Такой метод (повторяем, как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) оптимально применять, если организация работает с достаточно большим количеством заказчиков, выполняет однородные работы, и договоры заключаются на небольшие сроки. Например, ремонтники, отделочники и т. п. Когда за месяц заключается несколько десятков договоров, каждый из которых длится месяц-полтора, максимум два, нет большого смысла заморачиваться с пообъектным (позаказным) учетом.
Правда, большинство таких организаций обычно работают на упрощенной системе налогообложения, а то и являются плательщиками ЕНВД, но, в принципе, могут применять и общую систему налогообложения.
Пример 1. Порядок распределения затрат на производство СМР между реализованными и не сданными работами котловым методом.
ООО «Альфа» заключает договоры на производство ремонтных работ.
Допустим, в текущем месяце работы выполнялись на 17 объектах. Из них на 14-ти объектах были подписаны акты на передачу работ заказчику, а на 3-х работы будут сданы в следующем месяце.
Фактические затраты на производство работ составили за месяц 500 000 руб., что в регистрах бухгалтерского учета было отражено записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 26 и пр. — 500 000 руб.
По окончанию месяца производственный (сметный, договорной) отдел предоставил сведения, по которым договорная цена сданных заказчикам работ (по 14-ти объектам) составила 600 000 руб. (без учета НДС), а по 3-м объектам, переходящим на следующий месяц, работ выполнено в договорных ценах на 80 000 руб.
Итого, следовательно, в договорных ценах выполнено работ на 680 000 руб.
Таким образом, удельный вес, выполненных, но не сданных работ составил 11,8% (80 000 руб. : 680 000 руб. х 100).
Следовательно, в незавершенке на конец месяца следует оставить 59 000 руб. (500 000 руб. х 11,8%), а на уменьшение финансового результата списать 441 000 руб. (500 000 руб. – 59 000 руб.).
Отражение в регистрах бухгалтерского учета реализации СМР за текущий месяц будет отражено записями:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка) — 708 000 руб. — отражена выручка от реализации СМР (600 000 руб. х 118%);
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 108 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчиков (708 000 руб. – 600 000 руб.);
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 — 441 000 руб. — списана себестоимость выполненных СМР.
Если для целей налогообложения прибыли величина затрат на выполнение СМР за месяц такая же — 500 000 руб. — то на уменьшение полученного дохода в 600 000 руб. также следует отнести 441 000 руб.
Допустим, в следующем месяце заключено еще 18 договоров, и организация будет работать с 21 заказчиком.
За месяц понесено затрат в размере 800 000 руб., что отразилось проводками:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 26 и пр. — 800 000 руб.
В конце месяца в бухгалтерию предоставлены сведения, что заказчики подписали акты на 1 000 000 руб., а всего выполнено работ на 1 200 000 руб.,
Следовательно, с учетом НЗП на начало месяца в договорных ценах на сумму 80 000 руб., удельный вес выполненных, но не сданных работ текущего месяца составит 15,625% (200 000 руб. : 1 280 000 руб. х 100).
Стоимость этой незавершенки в регистрах бухгалтерского учета будет равна 99 859 руб. (859 000 руб. х 11,625%), на уменьшение выручки (дохода для целей налогообложения прибыли) надлежит списать 759 141 руб. (859 000 руб. – 99 859 руб.).
И так далее.
В бухгалтерии не возникает большой необходимости вести аналитический учет в разрезе каждого из заказчиков в части выполнения по ним работ и их сдачи.
Достаточно только будет вести аналитику в части оплаты.
Верещагин С. А., независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения