Изменения в учёте договоров строительного подряда с 01.01.09, сравнение с МСФО и НУ

[Диана]

Я попробовала провести анализ ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008, IAS11 и НК РФ. В прилагаемом файле, помимо текста-резюмы (который выношу в пост) - таблицы с цитатами из документов.

Отменён Приказ МФ РФ от 20 декабря 1994 г. N 167 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"
С 01.01.2009 года вступает в силу Приказ МФ РФ от 24 октября 2008 г. N 116н "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).
Новое положение приближено к правилам МСФО (IAS11 «Договоры на строительство») и вводит необходимость регулярной (на каждую отчётную дату) оценки будущих доходов (расходов) под договору и вероятности их получения (осуществления), а также изменяет метод признания выручки и расходов.

1. Организации, к которым применяется ПБУ
Из списка организаций исключены застройщики. Область применения приведена в соответствие с МСФО п.1 IAS11 «Договоры на строительство».

2. Объекты учёта. Принципиальных изменений и отклонений от МСФО нет.
В разделе II ПБУ 2/2008 подробно изложены критерии, по которым договор определяется в качестве объекта учёта, основание объединения договоров и выделение отдельных объектов в составе договора.
Описание видов договоров и формирование объектов учёта, по нашему мнению, по всем основным критериям соответствует п.3-10 IAS11. IAS11 содержит дополнительные условия как для объединения договоров, так для выделение из договора отдельного объекта учёта, не имеющие аналога в РСБУ:
п.8 IAS11. Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если (b) по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.
п.9 IAS11. Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если: (a) переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
В разделе III ПБУ 2/94 аналогичные положения были изложены менее подробно. При этом отменённое ПБУ (раздел II) содержало определения терминов, используемых в бухгалтерском учёте договоров строительного подряда.

3. Расходы на заключение договоров. Принципиальных изменений нет, расхождения между РСБУ, НУ и МСФО устранимы.
Переформулирован, но по сути не изменён порядок учёта расходов на заключение договоров. Уточнено, что если такие расходы не включаются в расходы по договору, то они относятся на прочие расходы организации (п.15 ПБУ 2/2008). В прежнем положении было указано ь, что данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены (п.12 ПБУ 2/94).
Данные порядок совпадает с правилами налогового учёта (п.1 ст.272 НК РФ, но есть иные мнения).

4. Состав и порядок признания прямых расходов. Приведено в соответствии с МСФО.
ПБУ 2/2008 устанавливает перечень расходов, часть которых признаётся для целей налогового учёта, часть – нет.

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов по договорам строительного подряда для целей налогообложения не признаются и формируют налоговую разницу как по правилам, действовавшим в 2008 году (п.13 ПБУ 2/94), так и по утверждённым на 2009 год (п.12 ПБУ 2/2008).
Кроме того, при приведении российского учёта в соответствии с международным введены новые положения, которые могут привести к возникновению налоговых разниц.

5. Косвенные расходы
П. 13 ПБУ 2/2008 регламентирует порядок учёта косвенных расходов. Данные порядок совпадает с правилами налогового учёта (п.1 ст.272 НК РФ)., а также МСФО (п.18-19 IAS11)

6. Расходы, не подлежащие включению в состав расходов по договору
Перечня расходов, не подлежащих включению в состав расходов по договору строительного подряда, не содержало ПБУ 2/94 и не содержит ПБУ 2/2008. По нашему мнению, перечень, утверждённый для целей МСФО (п.20 IAS11), не противоречит практике и нормативным документам РСБУ.

7. Ожидаемый убыток
Произошло существенное изменение в порядке учёта договоров строительного подряда: введена обязанность признавать в отчётном периоде ожидаемый убыток по договору (п.23, 24 ПБУ 2/2008). Соответствует правилам МСФО. Необходимо производить анализ всех договоров на предмет возникновения ожидаемого убытка.
При этом определение ожидаемого убытка в ПБУ 2/2008 нечётко и вызывает противоречивые толкования.
1) Ожидаемый убыток - сумма, которая может быть не получена организацией, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей (п.23 ПБУ 2/2008). Поскольку речь идёт о будущем, можно понимать «ожидаемый убыток» как сумму уменьшения будущей выручки. Но если договор в целом остаётся прибыльным, то признание убытка по нему, по нашему мнению, не обосновано.
2) Ожидаемый убыток - выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком (п.24 ПБУ 2/2008). Если считать, что «расходы по договору» относится к затратам по договору в целом, а не только текущего периода, а «документально подтверждённые» - включённые в сметы, то такое определение полностью соответствует правилам МСФО (п.36 IAS11). Если дополнить требование «документально подтверждённые» условием «понесённые» расходы, то определение становится внутренне противоречивым, поскольку ожидаемые суммы невозможно подсчитать, оперируя только данными уже осуществлённых в прошлом операций.
По нашему мнению, следует признавать ожидаемый убыток в порядке, предусмотренном МСФО (п.36 IAS11): Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом.
Действующий план счетов и технология обработки учётной информации РСБУ не предусматривает стандартных методов учёта расходов. Предлагаем сумму ожидаемого убытка отражать в качестве резерва предстоящих расходов. Для целей налогообложения сумма резерва не признаётся (п.1 ст.252 НК РФ).
Порядок расчёта суммы резерва установить таким образом, чтобы финансовый результат по договору был равен сумме ожидаемого убытка. Резерв пересчитывается на каждую отчётную дату.

8. Особенности признания доходов и расходов по договорам в зависимости от вероятного финансового результата.
Новые правила, не имевшие аналогов в ПБУ 2/94, приближают учёт РСБУ к МСФО.

п.23 ПБУ 2/2008: Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

9. Случайные доходы
Введено не имеющее аналогов в ПБУ 2/94 положение о порядке учёта побочных (случайных) доходов (продажа материалов, сдача в аренду временно не используемого оборудования, п.12 ПБУ 2/2008), предоставляющее возможность учитывать указанные доходы как уменьшение расходов. приблизить учёт к правилам МСФО, но использование этой возможности приведёт к возникновению разниц между данными налогового и бухгалтерского учёта. Указанные доходы допускается учитывать как уменьшение расходов по договору.

Для целей РСБУ в 2009 году рекомендуем отражать случайные доходы проводками:
Дт 62.01 Кт 91.01 (доход); Дт 91.02 Кт 68.02 (НДС); Дт 91.02 Кт 10 (стоимость материалов); Дт 91.02 Кт 02 (амортизация сданного в аренду оборудования).
При формировании бухгалтерской отчётности результат операции отражать как уменьшение расходов по строке 020 «Себестоимость» формы 2 «Отчёт о прибылях и убытках».

10. Критерии признания выручки. Возможно устранить расхождения между РСБУ, НУ и МСФО.
По нашему мнению, для целей налогообложения по налогу на прибыль критерии допускается установить в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учёта (п.2 ст.271 НК РФ). С целью приведения норм РСБУ в соответствия с МСФО введены новые нормы – размер произведённых расходов по договору строительного подряда должен быть соизмерим с ранее произведёнными оценками.
По сравнению с порядком, действовавшим в 2008 году, изменился сам метод «Доход по стоимости работ по мере готовности».
В соответствии с п.17 ПБУ 2/94 финансовый результат подрядчика выявлялся после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
В соответствии с п.20 ПБУ 2/2008 допускаются два варианта:
по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе) (как и в IAS11).

11. Оценка общей величины выручки по договору.
Стандарт РСБУ, в отличие от МСФО (п.12c IAS) не предусматривает уменьшение величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Уменьшение выручки предусмотрено только в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (п.8 ПБУ 2/2008). По нашему мнению, это относится только к договорной стоимости неисполненных работ. Поскольку порядок учёта штрафных санкций, налагаемых на подрядчика, ПБУ 2/2008 не регламентирован, следует применять общий порядок и учитывать указанные расходы в составе прочих для целей бухгалтерского учёта (П.11 ПБУ 10/99) и внереализационных для целей налогового (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ).

12. Метод признания выручки и финансового результата для бухгалтерского учёта и налогообложения
Из нового положения исключён метод признания финансового результата «Доход по стоимости объекта строительства» (п.16 ПБУ 2/94). Оставлен единственный метод - "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п.17 ПБУ 2/2008).
Описание метода «по мере готовности» (п.17-26 ПБУ 2/2008), по нашему мнению, соответствует IAS 11 «Договоры на строительство» (п.25-26 IAS11). Это же относится к требованиям по раскрытию информации в бухгалтерской отчётности (п.27-29 ПБУ 2/2008).
Для целей налогового учёта порядок признания доходов допускается утвердить идентичный бухгалтерскому.
П.2 ст.271 НК РФ:
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Налоговая база по НДС определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ как стоимость работ, реализованных заказчику. Момент определения налоговой базы (п.1 ст.167 НК РФ) - наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При реализации работ продавец (подрядчик) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п.1 ст.168 НК РФ). В первичных учётных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п.4 ст.168 НК РФ). Следовательно, налоговая база определяется на основании документов, предъявленных к оплате покупателю – сумма по которым может различаться от суммы выручки, признанной в бухгалтерском учёте подрядчика (п.17 ПБУ 2/2008).

Счёт 46 «Выполненные этапы по завершённым работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этапы, выделенные в соответствии с условиями договора, не совпадают со стадиями завершённости работ, определёнными в соответствии с ПБУ 2/2008. Следовательно, счёт 46 «Выполненные этапы по завершённым работам» по формальным признакам, изложенным в Плане счетов, утв. Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. N 94н. В действующем плане счетов отсутствует счёт, предназначенный для отражения разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам (п.29 ПБУ 2/2008). За неимением альтернативы рекомендуем применять для реализации требований ПБУ 2/2008 и отражения указанной разницы в балансе счёт 46.
в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Необходимо в программе 1С изменить вид счёта на активно-пассивный, ввести аналитику: Контрагенты, Договоры, Номенклатура, и отражать сальдо по нему:
положительное по строке 270 «Прочие оборотные активы» формы 1 «Бухгалтерский баланс».
отрицательное по строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» формы 1 «Бухгалтерский баланс».

15. Переходные положения
В ПБУ 2/2008 не указано, каким образом должен осуществляться учёт под договорам строительного подряда, заключённым до 01.01.2009 года. Рекомендуем утвердить приказом руководителя следующий порядок:
• по договорам, окончание работ по которым ожидается в первом квартале 2009 года – по правилам, действовавшим в 2008 году.
• по договорам, окончание работ по которым ожидается позднее первого квартала 2009 года, необходимо произвести пересчёт остатков по состоянию на 01.01.2009 года и осуществлять учёт последующих операций в соответствии с правилами ПБУ 2/2008.

[cleose]

Диана, подскажите как подсчитать " сумму выручки – долю расходов на общую выручку" и долю понесенных расходов и составить бух справки..и как это отражается какие счета затрагивает?

[Диана]

Понесённые расходы - по документам - делить на общую сумму расходов, предусмотренную сметами, расчётами и т.д. Эту долю умножить на общую выручку, ожидаемую по договору. Результат - выручка с начала действия договора по отчётную дату. Вычесть признанную выручку, получается выручка за отчётный период.
Счета в приложенном файле есть в таблице.

[СтепаНа]

Диана, я новичок в этой отрасли, мы не строители, но занимаеся проектированием сооружений подземной инфраструктуры. С ужасом поняла, что это ПБУ относится и к нам. Правильно ли я понимаю, что даже если я настою, чтобы в договорах предусматривали этапы и сдавали работу заказчику пор этапам, то все равно мне нужно будет применять это ПБУ по договорам длительнее 1года или по коротким, но переходящим с 2009 на 2010?

Сейчас у меня в работе один договор-с января 2009 по конец апреля2009, этапов нет. Могу ли я не применять это ПБУ? Могу ли я выручку в НУ признать в апреле? Спасибо

[Диана]

ПБУ 2/2008
1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Ваш договору - меньше года, начало и конец - в одном году. Этот договор можете учитывать по старым правилам.
Для целей налогообложения ничего не меняется. Вы можете учётной политикой утвердить признание выручки в том же порядке, что для бухучёта, но не обязаны это делать. Если вам выгоднее признавать выручку в НУ по прежним правилам, то даже если договор подходит под ПБУ 2/2008, это в НУ ничего не меняет, но приведёт к образованию временных налоговых разниц (ПБУ 18/02).

[Татьянька]

Понесённые расходы - по документам - делить на общую сумму расходов, предусмотренную сметами, расчётами и т.д. Эту долю умножить на общую выручку, ожидаемую по договору. Результат - выручка с начала действия договора по отчётную дату. Вычесть признанную выручку, получается выручка за отчётный период.
Счета в приложенном файле есть в таблице.

Диана, мы занимаемся проектированием - у нас нет ни смет, ни расчетов, т.е. долю расходов не определить. Есть просто фактические расходы. Как в данном случае определить виртуальную выручку?

[Осенька11]

Уважаемые клерки, я правильно поняла - если договор затрагивает 2 квартала одного года,это пбу не применяется????

И еще одна неясность: если договор попадает под это пбу, но предусмотрена поэтапная сдача, то выручку признавать четко по моменту подписания актов или все-таки как гласит пбу?

[Svetishe]

Правильно, но если этап больше года, то придется применить ПБУ. Ноги растут из того, что прибыль по году должна таки быть определена в БУ.

[Осенька11]

Svetishe, а в налоговом учете в любом случае выручку нужно признать независимо от того, сдана работа (ее этап) или нет?

и этот вопрос мучает:
если договор попадает под это пбу, но предусмотрена поэтапная сдача, то выручку признавать четко по моменту подписания актов или все-таки как гласит пбу?

[Svetishe]

Я же сказала

если этап больше года, то придется применить ПБУ

В НУ применяется принцип равномерности признания доходов и расходов при длительных договорах.

[Осенька11]

Svetishe, извините за глупые вопросы,поправьте,где не права:

1) если договор заключен на срок с мая по декабрь, в НАЛ учете нужно будет признавать выручку и за 2 квартал,и за 3,и за 4 равномерно. В БУХ учете - признаем выручку при подписании актов (при поэтапной сдаче) или призакрытии всего договора.

2) Если договор заключен с мая 08г по май 09г., предусмотрена поэтапная сдача каждые 3 месяца. Выручку в БУХ учете признавать пропорционально. Получается если расчетным путем выручка составила 100т.р., но акт сдачи подписан на 50т.р., признавать 100т.р.?

3) правильно ли я поняла, в НАЛ учете не имеет значения,есть поэтапная сдача или нет, в пределах года заключен договор или затрагивает разные года, в любом случае пропорционально

[Svetishe]

1. Можно и в НУ и в БУ признать одновременно в декабре, если в НУ не получается неприличный убыток.
2. Идеальный вариант, каждые три месяца признавать выручку везде.
3. Не правильно, поэтапная сдача действует везде. А вот если договор с мая08 по август 09 без этапов, то придется применять принцип равномерности в НУ и ПБУ 2/2008 в БУ

[Осенька11]

спасибо, все понятно!!!!!!!!!

[Инэсса Пономарчук]

У меня тоже возникли вопросы по ПБУ2/2008.В п17. говорится, что выручка признается способом по мере готовности. Способ "по мере готовности" предусматривает что выручка и расходы определяются из ПОДТВЕРЖДЕННОЙ организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Мы-подрядчики. Строим газопровод. Степень завершенности (подтверждение) у нас только после полного строительства и приемки газопрвода всеми многочисленными комиссиями. Т.Е. поэтапных работ нет. И еще в п.23. говорится: когда достоверное определение финансового результата невозможна, выручка признается в величине понесенных расходов. Значит ли это, что сумма выручки у меня будет сумма расходов на 20 счете? или как? Поэтапно акты мне никто неподпишет. Как я могу доказывать степень завершенности этапов?

[Svetishe]

Значит ли это, что сумма выручки у меня будет сумма расходов на 20 счете? или как?

Примерно так, можно в УП записать какой-то коэффициент рентабельности и, например, при затратах в 100 рублей с коэффициентом 1,05 признавать выручку в сумму 105 рублей. И доказывать никому ничего не нужно, все доказательства по итоговой сдаче и реальной выручке

[Инэсса Пономарчук]

Если у меня на 31.12.2009г по объекту будет 1500 000руб. ( на 20счете) И коэф. я возьму 1,05. То выручку на 31.12.09 я в б/у укажу 1757 000? А зачем брать коэфф.? Можно же и без него или нет?

[Svetishe]

Это уже ваша учетная политика. Поскольку вы не благотворительная организация, а намеревались получить прибыль, выполняя эти работы, то странно отражать выручку в размере затрат с нулевым эффектом. Ведь ПБУ претерпело изменения именно для того, что бы предприятие не было убыточным при наличии НЗП.

[Инэсса Пономарчук]

Огромное Вам спасибо. Теперь вроде все понятно. Если что будет неясно спрошу.Еще раз-спасибо.